Rilevanza fiscale degli atti di cessione fabbricati e terreni agricoli con effetti traslativi differiti

Le vendite di fabbricati e di terreni agricoli, da parte di persone fisiche, società semplici, imprese agricole e coltivatori diretti, enti non profit e soggetti non residenti privi di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, si presumono fatte con finalità speculative, e quindi tassabili come redditi diversi (art. 67, comma 1, lett. b) del TUIR), se la cessione avviene entro il quinquennio rispetto alla data di acquisito.

 Alla regola di carattere generale, fanno eccezione i contratti con patto di riservato dominio, laddove il dies a quo da cui decorre il quinquennio, oltre il quale la vendita si presume priva di effetti speculativi, è individuato nel momento del pagamento dell’ultima rata, visto che è solo da quel momento che il compratore acquista la proprietà del bene (risposta a interpello n. 28 del 30/01/2009.

 Anche ai fini civilistici (art. 1523 c.c.), il compratore acquista la proprietà del bene col pagamento dell’ultima rata, ma assume i rischi dal momento della consegna. Si tratta di un contratto che consente al compratore di godere fin da subito del bene oggetto della vendita senza l’esborso totale del prezzo pattuito ed al venditore di essere garantito dalla possibilità di recuperare il bene qualora il prezzo non dovesse essere interamente pagato.

 Conseguentemente è escluso che il c.d. “effetto traslativo” si possa verificare prima del pagamento dell’ultima rata (Cass. Civ., sent. 19.10.1992, n. 11450) ancorché il compratore acquisti immediatamente il godimento del bene assumendosi i rischi relativi ad un eventuale perimento o deterioramento dell’oggetto.

Questa eccezione non vale per le vendite di fabbricati e terreni agricoli effettuate nell’esercizio di impresa e di arti e professioni, laddove il dies a quo decorre dalla data del rogito di compravendita.

 Invece il rent to buy, introdotto dall’art. 23 D. L. 133/2014, convertito con legge n. 164/2014, prevede un trattamento fiscale differenziato a seconda che il contratto stabilisca il trasferimento automatico del bene immobile (con effetto economico e fiscale anticipato) o il trasferimento su opzione. Nel primo caso il dies a quo per il calcolo del quinquennio coincide con la data di stipula del contratto. Nel secondo caso gli effetti fiscali del trasferimento immobiliare, e di conseguenza anche il dies a quo per il calcolo del quinquennio, si avranno solo alla data di formale cessione dell’immobile.

 La dissociazione temporale tra materiale disponibilità del bene e passaggio formale del diritto, soprattutto nei contratti di vendita con patto di riservato dominio, si presta ad essere utilizzata anche per finalità elusive, ad esempio, prevedendo il pagamento dell’ultima rata subito dopo il quinquennio, al solo scopo di conseguire un indebito risparmio delle imposte altrimenti dovute.

 In assenza di un’espressa clausola antielusiva, eventuali condotte volte ad ottenere un indebito risparmio di imposta possono essere sindacate dall’Amministrazione finanziaria utilizzando l’articolo 10-bis della legge 212/2000 (intitolato alla disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale), il quale stabilisce che configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'Amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.

 La norma antielusiva stabilisce che si considerano operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali.

  Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato.

  Sono considerati elusivi i vantaggi fiscali indebiti, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario.

 Invece, non si considerano abusive, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale che, ad esempio, rispondono a finalità di realizzazione dell’operazione anche in mancanza della necessaria liquidità immediata.